Szkolenie jest częścią programu „MSSF – Warsztaty”.. Pojawienie się w ostatnich latach na rynku symptomów spowolnienia gospodarczego, recesja w wielu branżach czy też kłopoty finansowe firm są silnymi przesłankami do przeprowadzenia testów na utratę wartości i urealnienia wyceny bilansowej aktywów. Test na utratę wartości firmy Wartość firmy to niemożliwa do wydzielenia wartość niematerialna i prawna, której wartość bilansowa wiąże się ze stosunkowo dużym ryzykiem zawyżenia i/lub wątpliwościami odno- śnie wysokości. Podatność wartości firmy na te ryzyka może wynikać z ofert nabycia po zawyżonej cenie lub z niespełnienia oczekiwań w zakresie wyników po Giełda ENEA: Informacja o zamiarze ujęcia w sprawozdaniach finansowych za 2015 rok wyników przeprowadzonych testów na utratę wartości aktywów Testy na trwałą utratę wartości aktywów Zakres oferty Oferujemy kompleksowe usługi obejmujące wykonanie wszystkich rodzajów analiz i wycen na potrzeby sprawozdawczości finansowej, w szczególności przeprowadzenie testów na trwałą utratę wartości aktywów zgodnie z procedurami MSR 36 Utrata wartości aktywów oraz Krajowym Standardem Rachunkowości Nr 4 Utrata wartości aktywów. . Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Finansowej (MSSF) częstotliwość przeprowadzania testów nie jest warunkowana podsumowywaniem roku, lecz istniejącymi przesłankami. Pomocny w odpowiedzi na pytanie, jak często przeprowadzać takie testy i kiedy dokonywać odpisów, może być Międzynarodowy Standard Rachunkowości numer 36 – utrata wartości aktywów (dalej MSR 36). MSR 36 ma zastosowanie do wszystkich aktywów z wyjątkiem aktywów regulowanych przez inne właściwe dla nich standardy. Standard ten nie reguluje przykładowo zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umowy o usługę budowlaną, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywów z tytułu świadczeń pracowniczych, nieruchomości inwestycyjnych oraz aktywów biologicznych. Jak ustalić wartość odzyskiwalną Celem tego standardu jest uregulowanie procedur, jakie jednostki gospodarcze powinny stosować w celu zapewnienia, że składniki ich aktywów są wykazywane w wartościach nieprzekraczających ich wartości odzyskiwalnej. Ta ostatnia definiowana jest jako wyższa z dwóch wartości – tej, którą można uzyskać na drodze jego użytkowania (mierzonej wartością bieżącą przyszłych przepływów pieniężnych, jakie oczekuje się, że ten składnik wygeneruje), oraz oczekiwanej ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeśli wartość bilansowa składnika przekroczyła tę wartość, uznaje się, że dany składnik aktywów wartość utracił, co oznacza, że jednostka powinna ująć w księgach odpis aktualizujący. Jak zastosować teorię w praktyce Pierwszym krokiem analizy utraty wartości jest wyszczególnienie z posiadanego majątku trwałego aktywów o określonym i nieokreślonym okresie użytkowania. Aktywa o nieokreślonym okresie użytkowania powinny być testowane corocznie bez względu na to, czy istnieją przesłanki wskazujące na możliwość wystąpienia utraty ich wartości. Typowymi aktywami o nieokreślonym okresie użytkowania są niektóre z wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość firmy. Dla pozostałych aktywów trwałych, to jest aktywów o określonym okresie użytkowania, przeprowadzamy testy na trwałą utratę wartości jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na taką utratę wartości. Jeśli chodzi o przesłanki, to istnieją dwie grupy okoliczności, które potencjalnie mogą wskazywać na istnienie utraty wartości, a mianowicie przesłanki pochodzące z zewnętrznych oraz z wewnętrznych źródeł informacji. Okoliczności pochodzące z zewnętrznych źródeł to utrata wartości rynkowej danego składnika lub grupy aktywów, nadchodzące zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, prawnym lub gospodarczym itp. Do przesłanek pochodzących z wewnętrznych informacji należą natomiast istnienie dowodów, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne zniszczenie, zachodzące niekorzystne zmiany co do możliwości zakresu lub sposobu użytkowania danego składnika aktywów lub grupy aktywów, lub też sytuacja, gdy jednostka spodziewa się spadku ekonomicznych wyników uzyskiwanych z poszczególnych aktywów. W przypadku, kiedy wystąpi chociaż jedna z wyżej wymienionych okoliczności (katalog przesłanek jest otwarty, może być on różny dla poszczególnych jednostek), należy przeprowadzić test. Dokonanie odpisów aktualizujących nie wiąże się z rezygnacją z części lub całości działalności, a jedynie z „urealnieniem" wartości majątku do?poziomu zgodnego z jego możliwościami przynoszenia korzyści ekonomicznych. W praktyce z odpisem mamy do czynienia najczęściej w przypadku stwierdzenia występowania okoliczności w stosunku do pojedynczego elementu aktywów trwałych. Jeśli jednak przesłanka dotyczy grupy aktywów trwałych, spółki powinny przeprowadzić test na utratę wartości całej grupy aktywów. Czy konieczne jest dokonywanie odpisów aktualizujących? Odpisy aktualizacyjne, poza przypadkami, kiedy dotyczą pojedynczych aktywów trwałych, najczęściej budzą spore wątpliwości lub nawet sprzeciw organów zarządzających oraz samych właścicieli spółek. O ile dokonanie odpisu pojedynczego składnika aktywów trwałych jest dla wszystkich zrozumiałe i trudno jest wyobrazić sobie sytuację, by nieużytkowany środek trwały lub środek, który utracił swoje ekonomiczne właściwości, nie został odpisany, o tyle odpis grupy aktywów, a nawet sam test na trwałą utratę wartości jest traktowany po macoszemu. Dlaczego tak jest? Otóż zarządzający boją się reakcji odbiorców sprawozdania finansowego na dokonanie takich odpisów. Wydaje im się, że rozpoznanie odpisów aktualizujących grupy środków trwałych lub wartości firmy świadczy o błędach zarządczych w postaci nietrafionych decyzji polegających na zakupie nieprzydatnego parku maszynowego lub zainwestowaniu środków pieniężnych w aktywa, które nie dadzą w przyszłości zamierzonego zwrotu. Nic bardziej mylnego – wszyscy musimy pamiętać o tym, że zmienia się środowisko, w którym prowadzona jest działalność przez poszczególne podmioty gospodarcze, co sprawia, że podjęte w przeszłości decyzje mogą stracić na swojej ekonomicznej atrakcyjności. Niedokonanie odpisów aktualizujących w przypadku, kiedy mamy okoliczności na to wskazujące, powoduje, że podmiot gospodarczy nie jest w stanie odciąć się od niekorzystnych wyników i ciągnie z sobą balast w postaci aktywów niegenerujących wystarczających korzyści ekonomicznych. Dla zobrazowania tej sytuacji wyobraźmy sobie, że mamy spółkę o dość prostej strukturze, gdzie funkcjonują dwie linie produkcyjne – jedna produkująca ciasta oraz druga pieczywo – i ze względu na odmienne parametry wytwarzania takich produktów nie wykorzystuje się do ich celów majątku wspólnego. Ze względu na zmieniające się trendy mody, obserwuje się spadek zapotrzebowania na wyroby ciastkarskie, dodatkowo popyt na te wyroby spadł z uwagi na pogorszenie się ogólnej sytuacji gospodarczej. Przychody z wyrobów cukierniczych w ostatnich trzech latach generowały ujemne wyniki finansowe i planuje się, że w kolejnych pięciu latach wyniki te będą dalej się obniżać i średnio spółka osiągnie na tej działalności około 500 tys. straty rocznie. Zyski z produkcji pieczywa utrzymują się natomiast na stabilnym poziomie z niewielką tendencją wzrostową. Szacuje się, że zyski z produkcji pieczywa będą się utrzymywać na poziomie około 600 tys. rocznie. Patrząc na przedsiębiorstwo jako całość odbieramy je jako biznes generujący zyski na poziomie około 100 tys. rocznie, czyli jako biznes średnio atrakcyjny z punktu?widzenia inwestorów i banków. W przypadku?dokonania testu na utratę wartości prawdopodobnie zaistniałaby konieczność odpisania całości lub części aktywów związanych z wyrobami ciastkarskimi. Wynik w okresie sprawozdawczym, w którym dokonano by takiego odpisu, byłby dużo niższy – w zależności od wartości testowanych aktywów. W kolejnym okresie sprawozdawczym pozwoliłby jednak spółce wygenerować zyski na dużo większym poziomie, gdyż strata z działalności ciastkarskiej nie obniżałaby zysku z działalności piekarniczej. Większa atrakcyjność w oczach inwestorów Dokonanie odpisów aktualizujących nie wiąże się z zamknięciem części lub całości działalności, a jedynie z „urealnieniem" wartości majątku do poziomu zgodnego z jego możliwościami generowania korzyści ekonomicznych. Najważniejsze jest jednak zaplanowanie przyszłych przepływów, jakie aktywa trwałe będą generować w przyszłości. Tylko prawidłowa ocena takich możliwości pozwala na uzasadnione dokonanie odpisów. Test na trwałą utratę wartości jest jednym z rodzajów szacunków, co oznacza, że może on być zmieniany w okresach kolejnych, kiedy szacunki te również ulegają zmianie. Powinien być on jednakże wolny od błędów. Dokonywanie odpisów aktualizujących jest niezbędne przy prowadzeniu działalności gospodarczej, pozwala „odciąć się" jednorazowo od aktywności, której planowane w przyszłości wyniki będą w niekorzystny sposób wpływać na całość prowadzonego biznesu. To sprawi, że przedsiębiorstwo może się stać o wiele bardziej atrakcyjne z punktu widzenia potencjalnych inwestorów. Zgodnie z prawem bilansowym wycena aktywów w bilansie powinna być poddawana regularnej ocenie. W sytuacji, gdy pojawią się przesłanki wskazujące na utratę wartości składników bilansu, należy dokonać stosownych odpisów aktualizujących ich wartość. Aby określić, czy taki spadek wartości miał miejsce, wykonuje się testy na utratę wartości aktywów, które stanowią przedmiot rozważań niniejszego artykułu. Zmniejszenie wartości składników bilansu może nastąpić w dwojaki sposób – poprzez odpis amortyzacyjny lub odpis aktualizujący wartość. O ile wykonywanie odpisów amortyzacyjnych nie budzi zwykle większych wątpliwości, o tyle wykonywanie odpisów aktualizujących nie zawsze jest tak oczywiste. Przesłanki, które wskazują na utworzenie takiego odpisu, są bowiem bardzo różnorodne. Kiedy już jednak zostanie ustalone, że zaistniała konieczność dokonania odpisu aktualizującego wartość, nasuwa się pytanie, o jaką kwotę w istocie należy zaktualizować dany składnik aktywów. W tym celu należy wykonać test na utratę wartości aktywów, którego procedura została szczegółowo opisana w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Zgodnie z KRS 4 utrata wartości składnika majątkowego następuje w momencie częściowej lub całkowitej utraty zdolności do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych. Korzyści ekonomiczne należy natomiast rozumieć jako wymierny potencjał przyczyniania się przez składnik majątku (indywidualnie lub wspólnie z innymi składnikami aktywów) do: powstawania i zbywania produktów (wyrobów, usług) i towarów stanowiących przedmiot działalności operacyjnej jednostki oraz utrzymywania inwestycji, z których jednostka, na podstawie uzasadnionych przesłanek, może oczekiwać przyszłych wpływów środków pieniężnych, lub ograniczania przyszłych operacyjnych wydatków pieniężnych, lub zamiany aktualnej jego formy na przyszłe wpływy środków pieniężnych, także gdy można przewidywać łańcuch kolejnych zamian jednej formy składnika aktywów na inne, jednak z perspektywą wpływu, w końcowym ogniwie, środków pieniężnych, lub zmniejszania wydatków z tytułu przyszłej spłaty aktualnych lub przyszłych zobowiązań jednostki1. Chcąc określić utratę wartości, należy ustalić tzw. wartość odzyskiwalną, której wielkość jest uzależniona od wartości handlowej oraz wartości użytkowej aktywów. Wartość handlowa jest równa możliwej do uzyskania cenie sprzedaży netto danego składnika majątku. W sytuacji, gdy ustalenie ceny sprzedaży jest niemożliwe, wówczas za wartość handlową aktywa przyjmuje się jego wartość godziwą, pomniejszoną o przewidywane koszty sprzedaży (z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego)2. Wartość użytkowa z kolei wynika z przydatności gospodarczej danego składnika aktywów. W odniesieniu do aktywów trwałych wyznacza się ją jako wartość zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości, ustaloną przy założeniu dalszego jego wykorzystywania (utrzymywania)3. Wartość odzyskiwalna stanowi wyższą z dwóch powyżej przytoczonych wartości (handlowej i użytkowej). Jeżeli wartość odzyskiwalna jest na dzień bilansowy niższa od wartości bilansowej obiektu oceny utraty wartości, wówczas należy dokonać odpisu aktualizującego wartość tego obiektu do wartości odzyskiwalnej4. Warto zauważyć, że nie wszystkie składniki majątku generują korzyści ekonomiczne samodzielnie. Wówczas test na utratę wartości należy przeprowadzić dla najmniejszej możliwej do wyodrębnienia grupy aktywów, które wspólnie wypracowują korzyści ekonomiczne (tzw. ośrodek wypracowujący korzyści ekonomiczne). W wartości tej należy uwzględnić także aktywa wspólne (aktywa służące kilku różnym ośrodkom) oraz wartość firmy przypadającą na ośrodek5. Wykorzystałeś swój limit bezpłatnych treści Pozostałe 52% artykułu dostępne jest dla zalogowanych użytkowników portalu. Zaloguj się, wybierz plan abonamentowy albo kup dostęp do artykułu/dokumentu. Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych (wnip) ustala się według ceny nabycia. Wyjątkiem są koszty zakończonych prac rozwojowych, które wycenia się po koszcie wytworzenia. W bilansie wartości niematerialne i prawne wykazuje się według wartości początkowej ujętej w księgach, którą następnie należy pomniejszyć o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości (w przypadku występowania ku temu odpowiednich przesłanek): wartość netto wartości niematerialnych i prawnych na dzień bilansowy = wartość początkowa – odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) – odpisy z tytułu trwałej utraty wartości Co wynika z ksiąg Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor) aktywa, do których należą wnip, są zasobami majątkowymi, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Co najmniej na każdy dzień bilansowy jednostka ma obowiązek ustalenia, czy wartość aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych odzwierciedla ich realną wartość. Wartość bilansowa składnika aktywów nie powinna przekraczać wartości korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania z jego posiadania. Przewidywana przez jednostkę wartość korzyści ekonomicznych danego składnika aktywów to jego potencjał do pośredniego lub bezpośredniego przyczyniania się do wpływów środków pieniężnych do jednostki. Jednostka może otrzymać korzyści ekonomiczne w różnej formie. Składnik aktywów może być np. użytkowany pojedynczo lub w połączeniu z innymi aktywami przy wytwarzaniu produktów przeznaczonych na sprzedaż, zamieniony na inne aktywa lub wykorzystany do uregulowania zobowiązań. Gdy wartość księgowa składnika aktywów na dzień bilansowy jest wyższa niż przewidywane płynące z niego korzyści ekonomiczne, to oznacza to, że całkowicie lub częściowo utracił on zdolność do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce. Dokonuje się wówczas odpowiedniego odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości sprowadzającego jego wartość bilansową do wartości realnej. Kilka kroków W celu ustalenia, czy jednostka posiada aktywa, których wartość księgowa jest zawyżona, przeprowadza ona na dzień bilansowy test trwałej utraty wartości. Szczegółową instrukcję jego przeprowadzenia zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 (KSR 4). Procedura aktualizacji wyceny aktywów spowodowanej utratą przez nie wartości składa się z kilku etapów. ETAP I Ocena potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów Jednostka musi rozpatrzeć, czy zaszły ku temu odpowiednie przesłanki. Bada więc okoliczności ustalane zarówno na podstawie wewnętrznych, jak i zewnętrznych źródeł informacji. Przykładowe przesłanki wewnętrzne: - doszło do fizycznego uszkodzenia składnika aktywów, - nastąpiły lub niebawem nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany dotyczące zakresu lub sposobu w jaki składniki aktywów są użytkowane, - jednostka planuje zaniechanie lub restrukturyzację działalności, do której wykorzystywane są składniki aktywów, - jednostka planuje zbyć lub zlikwidować składniki aktywów przed przewidywanym terminem, - ekonomiczne skutki wykorzystania składników aktywów są lub będą gorsze od zakładanych. Przykładowe przesłanki zewnętrzne: - nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki zmiany spowodowane czynnikami technologicznymi, rynkowymi, gospodarczymi lub prawnymi w otoczeniu, w którym jednostka działa lub na rynkach, którym dany składnik aktywów służy, - nastąpił wzrost stóp procentowych, co może wpłynąć na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości zdyskontowanych prognozowanych wpływów środków pieniężnych ze składnika aktywów i tym samym obniżyć teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych z tego składnika. Przykład W przypadku wartości niematerialnych i prawnych mogą nastąpić następujące okoliczności uzasadniające potrzebę przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny: - pierwotna ocena zdolności nabytego przedsiębiorstwa do przynoszenia korzyści ekonomicznych zmieni się na skutek rewizji potencjału jednostki pod względem jej pozycji na rynku, renomy, czy też w wyniku kryzysu, zastoju w branży; - utrata wartości posiadanych przez jednostkę praw nastąpi na skutek wygaśnięcia koncesji, wcześniejszego zaprzestania użytkowania licencji, zmiany technologii; - nowa technologia powstała w wyniku zakończonych przez jednostkę prac rozwojowych nie będzie używana do produkcji w takim zakresie jak zakładano w momencie ujęcia jej w księgach. Jeżeli jednostka stwierdzi, że na dzień bilansowy nie występuje żadna z przesłanek wskazujących na potrzebę przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny aktywów, to wycenia aktywa w ich wartości netto wynikających z ksiąg rachunkowych. Jeżeli natomiast okaże się, że występuje przynajmniej jedna z okoliczności, to należy przeprowadzić dalsze etapy procedury. ETAP II Ustalenie, w przypadku składników aktywów istnieje duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych oraz zidentyfikowanie, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne pojedynczo. Jednostka identyfikuje obiekty oceny utraty wartości, czyli składniki aktywów, które mogą być wrażliwe na okoliczności wymienione w pierwszym etapie procedury. Ustalenie, co do których składników aktywów istnieje duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce, wymaga profesjonalnego osądu oraz znajomości specyfiki spółki i planów związanych z wykorzystaniem poszczególnych składników aktywów. Spośród zidentyfikowanych aktywów jednostka najpierw wyodrębnia takie składniki aktywów, które posiadają w znacznym stopniu zdolność do samodzielnego wypracowywania korzyści ekonomicznych. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych jednostka może wyodrębnić grupę aktywów jako samodzielny obiekt wypracowujący korzyści ekonomiczne pojedynczo pod warunkiem, że składnik danego rodzaju aktywów: jest wykorzystywany w takich samych (i na takich samych) warunkach, pełni identyczne funkcje gospodarcze, które można uznać za wykonywane niezależnie od wykorzystywania innych aktywów jednostki, ma zbliżony okres ekonomicznego życia w jednostce i jest amortyzowany przy zastosowaniu takiej samej metody i stawki, jest tak samo wrażliwy jak inne składniki tej grupy na rodzaje ryzyka związane z wykorzystywaniem takich aktywów. ETAP III Zidentyfikowanie, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie, co do których z nich istnieje duże prawdopodobieństwo, że utraciły zdolność przynoszenia korzyści ekonomicznych. Wyodrębnienie ośrodków wypracowujących korzyści ekonomiczne. Jednostka analizuje, które aktywa wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo i są wrażliwe na skutki okoliczności wymienionych w pierwszym etapie procedury. Ustalanie aktywów generujących korzyści grupowo jest bardziej skomplikowane niż tych generujących je pojedynczo. Składa się ono z kilku etapów: - ustalenie ośrodka wypracowującego korzyści ekonomiczne, - ustalenie aktywów wspólnych, - ustalenie wartości firmy przypadającej na ośrodek, - ustalenie grupowego obiektu utraty wartości. Ośrodek to najmniejszy możliwy do zidentyfikowania zespół aktywów, które wypracowują korzyści ekonomiczne grupowo, w znacznym stopniu niezależnie od innych ośrodków lub innych aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo. Ośrodek nie powinien być większy niż jeden segment działalności jednostki, np. branżowy lub geograficzny. Zdolność do grupowego przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych zachodzi, gdy warunkiem czerpania korzyści z użytkowania, utrzymywania lub zbycia pojedynczego składnika aktywów jest jego wykorzystanie wraz z innym składnikiem aktywów.?Aktywa wspólne to takie aktywa, które służą w różnym stopniu kilku ośrodkom, np. wielofunkcyjne budynki wraz z ich wyposażeniem, place, magazyny, które same nie mają zdolności do niezależnego od innych aktywów wypracowywania korzyści ekonomicznych, a ich praca wspomaga działanie jednocześnie kilku obiektów oceny utraty wartości. Do ustalenia aktywów wspólnych niezbędne może być ustalenie także tych ośrodków wypracowujących korzyści, dla których nie występuje konieczność ustalenia utraty wartości. Wartość firmy (związana z nabyciem przez spółkę innego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) uzyskuje zdolność do wypracowywania korzyści ekonomicznych dopiero w połączeniu z zasobami, z którymi się wiąże. Jednostka przyporządkowuje ją do tych ośrodków, od których oczekuje, że przyniosą korzyści ekonomiczne dzięki połączeniu jednostek. Przyporządkowanie wartości firmy do ośrodków w dużej mierze zależy od poziomu nadzoru tej kategorii przez zarząd jednostki. Gdy wartość firmy przynosi korzyści ekonomiczne dla kilku ośrodków, a jej wpływ na korzyści jednego z nich nie może być określony bez ustalenia wpływu na korzyści przynoszone przez inny, to wartość firmy ustala się dla ośrodka wyższego szczebla, to znaczy takiego, który obejmuje kilka ośrodków. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego testu utraty wartości dojdzie do konieczności dokonania odpisu aktualizującego, to w pierwszej kolejności pomniejszy on wartość firmy tego właśnie ośrodka wyższego szczebla. Jeśli w danym okresie sprawozdawczym jednostka zbyła lub zlikwidowała część działalności ośrodka, do którego przyporządkowano wartość firmy, to wartość firmy dotyczącą części nadal działającej ustala się proporcjonalnie do wynikającego z ksiąg rachunkowych udziału wartości części ośrodka nadal działającego w wartości ośrodka przed zmianami. Część wartości firmy, która dotyczy zbytej lub likwidowanej działalności ośrodka, obciąża wynik zbycia lub likwidacji aktywów objętych danym obiektem. Do aktywów należy przyporządkować ponadto związane z nimi zobowiązania lub rezerwy, jeżeli mają one wpływ na wysokość możliwych do uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, a także przychody przyszłych okresów, jeżeli dotyczą wartości niematerialnych lub środków trwałych uzyskanych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizn. ETAP IV Ocena czy nastąpiła utrata wartości. Ustalenie: księgowej wartości aktywów, przyszłych korzyści ekonomicznych i ewentualnego odpisu aktualizującego. Wyodrębnionym w poprzednich etapach obiektom oceny utraty wartości jednostka przyporządkowuje – na podstawie profesjonalnego osądu – wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość aktywów wchodzących w ich skład, a także ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych, które spodziewa się uzyskać z danych obiektów. W wyniku porównania obu wartości, w miarę potrzeby, określa się wysokość odpisu aktualizującego dla aktywów, które składają się na rozpatrywany obiekt oceny utraty wartości. Ustalenie części wartości aktywów wspólnych dla kilku ośrodków przypadającej na dany ośrodek wymaga zastosowania odpowiedniego klucza uwzględniającego ekonomiczną rolę aktywów użytkowanych wspólnie. Takim kluczem może być np. powierzchnia lub czas wykorzystywania przez różne ośrodki. Klucz pozwalający na rozsądne rozliczenie wartości firmy na poszczególne ośrodki wymaga rozpatrzenia wszystkich czynników i wykorzystania wyników analiz przeprowadzonych przy nabyciu przez jednostkę aktywów netto związanych z powstałą wartością firmy. Klucz ma odzwierciedlać oczekiwane rezultaty pracy i funkcji ośrodków, których wartość firmy dotyczy. Przykład Dla ośrodków, które wypracowują korzyści ekonomiczne głównie dzięki pracy zatrudnionych w nich ludzi, kluczem może być liczba pracowników wykorzystujących dane aktywa tworzące ośrodki. Przyszłe korzyści ekonomiczne obiektu Po ustaleniu wartości księgowej obiektu i oceny utraty wartości, jednostka ustala wartość przyszłych korzyści ekonomicznych. Wartość przyszłych korzyści ekonomicznych odpowiada wartości handlowej (cenie sprzedaży netto lub w przypadku jej braku –wartości godziwej) lub wartości użytkowej (wartości zdyskontowanych przepływów pieniężnych netto z obiektu ustalonej przy założeniu dalszego jego wykorzystywania) w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Jednostka nie jest zobowiązana do liczenia obu tych wartości. Wystarczy, że ustali tę, co do której oczekuje, że będzie wyższa od wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych. Wartość handlowa... Wartość handlowa ma wykazać zdolność danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby doszło do jego zbycia. Ustalając wartość handlową jednostka może posługiwać się zawartymi w przeszłości umowami sprzedaży, pod warunkiem, że dotyczą one podobnych aktywów, były zawarte w nieodległym czasie i nie dotyczą nietypowej sytuacji. Jeżeli jednostka nie posiada takich umów, to może wykorzystać bieżąco oferowaną cenę zakupu obiektu podobnego do rozpatrywanego lub cenę ostatnio przeprowadzonej podobnej transakcji. Przy braku i takich informacji jednostka może także przyjąć wartość wynikającą z wiarygodnych informacji o transakcji dotyczącej aktywów podobnych do rozpatrywanego obiektu, przeprowadzanej na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami. Do określenia wartości handlowej jednostka może wykorzystać cenę sprzedaży netto lub wartość godziwą. Wartość godziwą musi przy tym pomniejszyć o ewentualne zobowiązania i rezerwy przyporządkowane do danego obiektu oraz koszty związane ze zbyciem tego obiektu, np. koszty usług prawniczych, opłat skarbowych, doprowadzenia ośrodka do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. Należy pamiętać, aby nie zaliczać tu kosztów związanych ze zwolnieniami pracowników w przypadku zbycia rozpatrywanego obiektu, a także kosztów reorganizacji działalności i innych spowodowanych ograniczeniem działalności na skutek zbycia. ... i użytkowa Wartość użytkowa jest odzwierciedleniem zdolności danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce w przypadku, gdyby był on nadal wykorzystywany lub utrzymywany w jednostce zgodnie z planowanymi dla niego zadaniami gospodarczymi. Do jej wyznaczenia ustala się prognozowane przepływy pieniężne netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki użytkowaniu obiektu oraz zbyciu po zakończeniu jego użytkowania. Prognozowanie jest obarczone znacznym subiektywizmem przewidywań co do przyszłych działań jednostki. Przeprowadza się je (w zależności od wiarygodności szacunków) zwykle maksymalnie na okres pięcioletni. Aby prognoza była wiarygodna, należy: - stosować informacje pochodzące z zewnętrznych źródeł na temat całokształtu warunków gospodarczych dotyczących jednostki – zarówno aktualnych, jak i tych, które wystąpią w dalszym okresie użytkowania rozpatrywanego obiektu, - opierać się na aktualnym planie działalności zaakceptowanym przez kierownictwo jednostki, - uwzględnić wszelkie szacunkowe wpływy i wydatki środków pieniężnych, których jednostka może spodziewać się z restrukturyzacji, do której się zobowiązała lub już poniesione wydatki, związane z ulepszeniem wyników uzyskiwanych dzięki użytkowaniu rozpatrywanego obiektu przez jednostkę. Po oszacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych netto jednostka sprowadza je do wartości bieżącej za pomocą stopy dyskontowej odzwierciedlającej bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie. Ustalenie odpisu aktualizującego Jednostka porównuje ustaloną wartość przyszłych korzyści ekonomicznych z danego obiektu z jego wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych. Jeżeli okaże się, że wartość przyszłych korzyści ekonomicznych jest niższa, to uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości. Gdy wartość księgowa jest niższa od wartości przyszłych korzyści ekonomicznych, to potrzeba aktualizacji nie zachodzi. Wielkość odpisu aktualizującego wycenę aktywów to różnica między wyższą, wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością obiektu oceny utraty wartości a niższą jego wartością odzyskiwalną (przyszłych korzyści ekonomicznych). odpis aktualizujący = wartość księgowa netto – wartość przyszłych korzyści ekonomicznych W przypadku aktywów objętych grupowym obiektem oceny utraty wartości odpis aktualizujący rozlicza się między poszczególne aktywa wchodzące w skład tego obiektu, w proporcji do ich dotychczasowej wartości netto, wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy. Odpisy te pomniejszają dotychczasową wartość poszczególnych składników aktywów. Uwaga! Gdy do danego obiektu oceny utraty wartości jest przyporządkowana wartość firmy, to odpis aktualizujący zmniejsza w pierwszej kolejności wartość firmy. Odpis aktualizujący dokonywany jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych jednostki. Ostatnim etapem procedury jest wyznaczenie wartości handlowej dla pojedynczych składników aktywów objętych grupowym odpisem z tytułu trwałej utraty wartości i sprawdzenie, czy nie jest ona wyższa niż jego skorygowana wartość wynikająca z odpisu. Jeżeli odpis aktualizujący powoduje, że wartość handlowa pojedynczego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości skorygowanej, to odpisem aktualizującym dotyczącym tego składnika aktywów koryguje się wartość pozostałych objętych obiektem aktywów. W niniejszym artykule na prostym przykładzie przedstawiono procedurę przeprowadzenia testu na utratę wartości środka trwałego. W ramach testu należy określić wartość odzyskiwalną środka trwałego, która stanowi wyższą spośród wartości handlowej i wartości użytkowej. Wzilustrowanym w artykule przykładzie wartość środka trwałego była niższa aniżeli wartość handlowa. Określając wartość użytkową, uzyskano wprawdzie wynik wyższy aniżeli określona wartość handlowa, jednakże niższy od wartości środka trwałego wykazanego w bilansie. Tym samym test na utratę wartości wykazał, iż wartość księgowa jest niższa aniżeli wartość odzyskiwalna, co obliguje firmę do skorygowania wartości środka trwałego. Zobacz szczegóły publikacji "Testy na utratę wartości aktywów – case study" »

test na utratę wartości aktywów